Click to edit Master title style,,Click to edit Master text styles,,Second level,,Third level,,Fourth level,,Fifth level,,*,,*,,第9章 國際財務報表,9.1 三種基本財務報表的國際差異,9.2 對外國公司財務報表的披露要求和調整方法,9.3 財務業(yè)績報告的改革：列報全面收益,9.4 增值表：一種在西歐流行的報表,9.5 在財務報告中披露企業(yè)的社會責任,9.6 合并財務報表實務的重大改革趨向,,學習目標,本章的重點在于闡述國際財務報表發(fā)展的新動向。如財務業(yè)績報告改革中出現(xiàn)的列報全面收益的報表，歐洲比較流行的增值表以及對社會責任的披露，合并財務報表的重大改革趨向等等。對于傳統(tǒng)報表——資產(chǎn)負債表、收益表以及現(xiàn)金流量表的國際差異，只作簡要的介紹。讀者們應該關注的重點是財務業(yè)績報告和合并財務報表的改革。,9.1 三種基本財務報表的國際差異,,在全球范圍內(nèi)，早已形成以資產(chǎn)負債表（財務狀況表）、收益表（利潤表、損益表）和現(xiàn)金流量表（財務狀況變動表）為三種基本財務報表的格局，分別向報表使用者提供關于企業(yè)財務狀況、經(jīng)營業(yè)績和現(xiàn)金流動情況的通用信息。,雖然，資產(chǎn)負債表和收益（損益）表是最傳統(tǒng)的，也是各國會計準則都要求編制的基本財務報表，但它們的格式在不同國家仍有所不同。,,9.1.1 資產(chǎn)負債表的國際差異,,1）資產(chǎn)負債表的不同格式,就資產(chǎn)負債表而言，美國和受美國會計模式影響的其他國家的企業(yè)大都采用賬戶式，資產(chǎn)列在左方，負債和業(yè)主權益列在右方；采用賬戶式資產(chǎn)負債表的大多數(shù)英聯(lián)邦國家的企業(yè)則恰好相反。,此外，英國和歐洲大陸各國還流行一種稱為“營運資本式”的資產(chǎn)負債表，即在表的上端，先列示企業(yè)流動資產(chǎn)減去流動負債后的營運資本，而后加上長期投資、固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)等非流動資產(chǎn)，再減去長期負債（非流動負債），最終得出企業(yè)的業(yè)主權益，簡示于表9-1。,關于資產(chǎn)負債表項目的排列，美國的企業(yè)把變現(xiàn)能力最強的項目列在最先。在資產(chǎn)方，先流動資產(chǎn)，后非流動資產(chǎn)；在負債和權益方，先流動負債，后長期負債；再后為股東權益，歐洲大陸國家的企業(yè)往往相反。,,2）資產(chǎn)負債表結構的變革,,值得指出的是，IASB在對IASI[財務報表的列報]的改進項目中，在資方增列了“生物資產(chǎn)”這一單獨列報項目；對所得稅資產(chǎn)和負債，按流動/非流動的標準，分別增列了“當期所得稅負債和資產(chǎn)”和“遞延所得稅負債和資產(chǎn)”單獨列報項目。,9.1.2 收益表國際差異,,1）收益表格式差異,收益表的格式，有多步法與一步法之分，但這并不是國際差異的標志。許多企業(yè)往往不是采用典型的多步法，而往往是采用對收入和費用項目都有細分的一步法。,收益表的重大國際差異，表現(xiàn)在歐洲大陸國家按總費用法編制損益表的傳統(tǒng)格式。,,2）收益表結構的變革,對收益表的結構，IASB對IASI[財務報表的列報]的改進項目也作了變革：,（1）取消了“經(jīng)營活動成果”單獨列報項目。,（2）取消了“非常項目”單獨列報項目。,（3）增加了“可歸屬于終止經(jīng)營的資產(chǎn)處置或負債清償?shù)囊汛_認稅前利得或損失”單獨列報項目。,（4）將當期損益劃分為“歸屬于母公司權益持有者”和“歸屬于少數(shù)股權”兩個部分。,由此可見，改進后IASI在收益表結構方面作出的變更，是值得我們關注的。,9.1.3 財務狀況變動表或現(xiàn)金流量表,以營運資本為基礎的財務狀況變動表或以現(xiàn)金（和現(xiàn)金等價物）為基礎的現(xiàn)金流量表都是反映資金變動情況的報表。它們成為國際流行的第三基本報表，以及后者又取代了前者，都有一個歷史過程。,可以說，在國際范圍內(nèi)，現(xiàn)金流量表已基本上奠定了它作為對外通用財務報表中的“第三報表”的地位。我國也于1998年1月1日起執(zhí)行[企業(yè)會計準則—現(xiàn)金流量表]，以取代財務狀況變動表。,9.1.4 改進后IAS1對財務報表列報的重大改進,在IASB[改進國際會計準則]項目的改進后第1號國際會計準則（IAS1）[財務報表的列報]中，有一項重大的改進值得在這里提出，這涉及財務報表的公允性與合法性問題。,1）相關的監(jiān)管法規(guī)要求或不禁止在特定情況下背離準則,在這種情況下，應該披露：,（1）管理層已斷定這樣背離相關準則后編制的財務報表公允反映了該主體的財務狀況、財務業(yè)績和現(xiàn)金流量；,（2）除為實現(xiàn)公允列報而背離了相關準則的某項規(guī)定外,該主體在所有重要方面均已遵循了適用的準則和解釋公告。,（3）該主體背離的那項準則或解釋公告的名稱，背離的性質，包括該項準則或解釋公告要求的處理方法，該處理方法在哪種情況下導致誤解以致與[編制財務報表的框架]中規(guī)定的目標相矛盾的原因，以及現(xiàn)在采用的處理方法；,（4）每個列報期間，這種背離對假如遵循了該項規(guī)定編制的財務報表中各個項目的財務影響。,2）相關的監(jiān)管法規(guī)禁止背離準則,在這種情況下，改進后IAS1不要求背離，但要求該主體披露；,（1）可能導致誤解的準則或解釋公告的名稱，準則中該項要求的性質，管理層斷定遵循該項規(guī)定將導致誤解以致與[編報財務報表的框架]中規(guī)定的財務報表目標相矛盾的原因;,（2）管理層斷定為達到公允列報，對每個列報期間財務報表的各個項目應作的必要調整。,這就比較妥善地解決了披露不同國家與地區(qū)間的監(jiān)管規(guī)定中有關公允性與合法性之間的矛盾問題。,9.1.5 報表項目分類和術語差異,1）報表項目分類的國際差異,最值得指出的也許是，前聯(lián)邦德國以4年為界限來劃分流動與非流動項目，這與受美英會計模式影響的世界大多數(shù)國家以1年為界限來劃分流動與非流動項目的分類大相徑庭。,雖然國際協(xié)調化的發(fā)展阻止了分歧的擴大，但不同的會計慣例還是存在的。在歐洲國家，20世紀80-90年代普遍出現(xiàn)了因跨國上市要求必須調整按本國準則編制報表的情況，廣大的發(fā)展中國家（如我國）也是如此。,2）報表項目在使用術語上的語言差異,另一方面，由于語言的不同，各國會計界在財務報告中所采用的術語往往是不同的。即使是某種共同的語言（如英語），會計術語的歧義依然存在，甚至足以引起誤解。下表列示了美國和英國的一些常用財務報告術語的差別。,此外，英、美兩國有時雖然對同一概念采用同樣的術語,但由于會計準則的要求不同，在具體內(nèi)容上卻可能有重要的差別。,顯然，忽視各國財務報告術語的差別完全有可能在使用財務報表提供的信息時導致誤解，并作出錯誤的判斷。,9.2.1 披露和調整差異的必要性,9.2 對外國公司財務報表的披露要求和調整方法,為了保證本國投資者能夠得到作出正確判斷所需要的財務信息，許多國家政府都對進入本國證券市場的外國公司提出了專門的強制性的信息披露要求。,提出這種披露要求通常是各國政府專設的監(jiān)管機構的職權，如美國的證券交易委員會、日本的大藏省、意大利的公司證券全國委員會等。,9.2.2 披露和調整的方法,對于投資于外國公司的股東來說，一份以外國的會計準則為依據(jù)、以外國的語言和貨幣單位編制的財務報告幾乎是沒有意義的。于是，對外國公司的財務報告先作一些補充披露或調整就是惟一可行的辦法。,1）表下注釋,一些國家允許外國公司按原在國的會計準則編制財務報告，但同時必須在報表注釋中注明兩國會計準則的差別及其對報表數(shù)據(jù)的影響。,2）翻譯的折算,翻譯是指跨國公司將財務報告的語言部分翻譯成各主要讀者的民族語言。,折算比翻譯又進了一步，除了語言翻譯外，還把貨幣金額折算為以報表讀者所在國的貨幣為計價單位的金額。,翻譯和折算無疑為外國讀者理解和運用財務報告提供了方便。,3）增加專用信息,這一做法的長處在于它有助于幫助理解和比較兩國會計準則的異同，從而避免望文生義所帶來的誤解。,4）重新表述,重新表述比以上各種方法都更為徹底，它是指跨國公司按照報告讀者的所在國或證券上市國的會計準則或國際會計準則對報表的各項數(shù)字進行重新表述。,5）增加輔助財務報表,輔助財務報表則是專門為其他國家的財務報告讀者所編制，它一般具有以下特征：,（1）遵從某一外國的財務報告準則或國際會計準則；,（2）全部報表金額折算為某一外國貨幣額；,（3）報表的語言部分翻譯為某一外國文字。,9.2.3 關鍵還是實現(xiàn)國際會計準則與國家會計準則的協(xié)調,我們曾指出國際會計協(xié)調化的近期和遠期目標。,就近期目標而言，當前已是國際貨幣市場、資本市場的迫切要求，這一目標是，要求世界各國的企業(yè)向國際貨幣市場、資本市場報送的財務報表具有可比性，在各國的會計和報表和報告差異繼續(xù)存在的情況下，要求企業(yè)必須采用重編財務報表的方式，而不僅是采用重新表述和增加輔助報表的方式，但需要處理的則是本國會計準則與國際會計準則間的差異問題。,在世紀之交，從各國準則制定機構的合作發(fā)展到實現(xiàn),IASC的,重組，正是在這方面邁出的決定性步伐，而且建立了比較有效的運作機制。,迄今為止，各國的國際資本市場和金融市場，除美國外，大都接受甚或要求報送按國際財務報告準則編報的財務報表，只有美國,SEC,要求外國公司必須報送按美國會計準則調整的財務報表。,本小節(jié)的論述能從另一個角度闡明消除國際會計和各國會計重大差異的必要性和必然趨向。,9.3 財務業(yè)績報告的改革：列報全面收益,傳統(tǒng)的收益表報告的只是某一主體在某一會計期間已實現(xiàn)的經(jīng)營成果。20世紀90年代以來，由于高新技術突飛錳進,金融創(chuàng)新日新月異，使企業(yè)的經(jīng)營活動日趨復雜多樣化，不斷產(chǎn)生新的、非傳統(tǒng)的收益來源，收益表越來越不能向使用者提供全面的財務業(yè)績信息。這對準則制定機構造成了巨大的壓力。,9.3.1 英國ASB率先創(chuàng)議編制“全部已確認利得和損失表”,,按照ASB的設想，損益表仍是反映一個企業(yè)最基本績信息的報表，它在內(nèi)容和格式上沒有多大變化，由突出企業(yè)財務業(yè)績的最重要的數(shù)據(jù)組成，即：,（1）持續(xù)經(jīng)營活動成果；,（2）非持續(xù)經(jīng)營活動成果；,（3）出售或中止一項經(jīng)營活動的利得或損失、重組或重建成本、固定資產(chǎn)處置利得或損失；,,,（4）非常項目；,（5）特殊項目；,（6）稅款；,（7）每股收益。,而“全部已確認利得和損失表”起著第二業(yè)績報表的作用,包括的內(nèi)容更加廣泛，那些同樣反映企業(yè)的財務業(yè)績但根據(jù)會計準則或法律要求直接進入準備的項目，都必須通過此表報告。FRS3列示了“全部已確認利得和損失表”的格式，參見下表。,需要做兩項調整：,（1）前期已經(jīng)在“全部已確認利得和損失表”中確認而在本期實現(xiàn)的利得；,（2）包括在本期損益表中歷史成本折舊費與按照重估價計算的折舊費之間的差額。,歷史成本損益附注見下表。,9.3.2 美國FASB主張在收益表之外報告全面收益,1）全面收益概念的發(fā)展,全面收益并不是一個新概念。,早在1980年，F(xiàn)ASB就把全面收益作為財務報表的基本要素之一，并在FAC3[企業(yè)財務報表的要素]中把它定義為：,“一個主體在某一期間與非業(yè)主方面進行交易或發(fā)生其他事項和情況所引起的權益（凈資產(chǎn)）變動?！?后來，F(xiàn)ASB在FAC5[企業(yè)財務報表中的確認和計量]中再一次指出：“報告期的整套財務報表應當包括全面收益及其組成的報告?！?但FASB一直未采取制定相應準則的行動。,直到20世紀90年代，由于解決衍生金融工具會計問題的緊迫性，并受到英國FRS3的啟發(fā)，F(xiàn)ASB才開始考慮制定關于全面收益的準則，正式頒布了FAS130[報告全面收益]。,FAS130的主要任務是解決那些繞過收益表直接在資產(chǎn)負債表業(yè)主權益中列報的項目（即其他全面收益）的報告問題。,2）報告全面收益的雙報表格式和單報表格式,（1）雙報表格式,（2）單一報表格式,3）報告全面收益的權益變動表格式,4）列報時必須符合的要求,（1）對其他全面收益項目進行適當分類,（2）列示全面收益總額,（3）進行重分類調整,FAS130對于重分類調整規(guī)定了兩種反映方法：,一種是全額反映法，即重分類調整與其他變動分開列示，通過兩個總額說明項目的總變化；,另一種凈額反映法，即重分類調整與其他變動一起列示，通過一個總額說明項目的總變化。,9.3.3 LASC借鑒英、美經(jīng)驗提出的兩種列報方法,1）在權益變動表中列報,2）單獨編制已確認得和損失表,9.3.4 G,4+1,建議的財務業(yè)績報告模型,（1）1999年8月，G,4+1,發(fā)表了一份征求意見稿《報告財務業(yè)績》。,①幫助使用者評價該主體利用現(xiàn)有資源創(chuàng)造現(xiàn)金流量的能力，并判斷該主體利用資源及可能利用其他資源的有效性;,②向使用者提供反饋信息，以便他們能夠檢查對過去期間財務業(yè)績的評價，并修正他們的評價，以對未來期間的財務業(yè)績作出預測。,（2）現(xiàn)行財務業(yè)績報告顯然不能充分滿足使用者的需求，因為它存在以下缺陷：,①財務業(yè)績報有沒有包括所有相關的項目,②財務業(yè)績報表中包括不合適的項目,③分類不適當,（3）G4+1總結和評價了英、美等國準則制定機構對財務業(yè)績報告的改革，得出以下結論：,①所有已確認的財務業(yè)績組成項目都有必須在財務業(yè)績報表中進行報告和描述，而不應當與企業(yè)投資和對業(yè)主的分配所引起的權益變動一起報告。,②單個匯總的數(shù)據(jù)（如本期損益）不能夠充分傳遞某一主體的財務業(yè)績信息。,③由于在兩張報表中報告財務業(yè)績，有可能導致使用者對一張報表過于關注而忽視另一張報表（英國的實踐就是這樣），或者不合理地過于重視這兩張報表之間的差別。,G4+1建議的財務業(yè)績報告模式見下表。,9.3.5 財務業(yè)績報告的發(fā)展趨向,（1）改革業(yè)績報告的目標基本一致，都要求報告更全面、更有用的財務業(yè)績信息，以滿足使用者的投資、信貸及其他經(jīng)濟決策的需要。,（2）改革業(yè)績報告的思路基本相同，即在保留傳統(tǒng)收益表（損益表）基本結構的前提下，通過增加所謂的“第四財務報表”或“第二收益表”，構成新的財務業(yè)績報告體系。,（3）突破了實現(xiàn)原則的束縛，擴大了業(yè)績報告的內(nèi)容。,9.4 增值表：一種在西歐流行的報表,增值表始創(chuàng)于西歐，也流行于西歐。,增值表還沒有標準的表式，以下簡示英國帝國化工公司編制的增值表的表式。表中的數(shù)字是任意假設的。,可以看出，增值表實際上是一種反映社會責任和分配關系的報表，它由兩部分組成，第一部分從銷售收入中減去外購材料和勞務，得出增值額；第二部分將增值額分配給各有關方面如雇員、政府、出資者、企業(yè)等。,9.5 在財務報告中披露企業(yè)的社會責任,在財務報告中披露企業(yè)的社會責任始于20世紀60年代。,其背景是：西方發(fā)達國家在發(fā)展經(jīng)濟的同時，也暴露出工業(yè)化的弊端。,這種情況產(chǎn)生了兩方面的后果：社會對企業(yè)經(jīng)營所造成的影響日益關注和企業(yè)管理當局在決策時不能不注意到企業(yè)的社會形象。這些變化體現(xiàn)在財務報告中，就是社會責任的披露。,9.5.1 社會責任披露的內(nèi)容和方式,1）社會責任披露的內(nèi)容,綜合各國的實務，大致包括以下領域：,（1）環(huán)境； （2）就業(yè)機會；,（3）人事； （4）參與社區(qū)活動；,（5）產(chǎn)品的性能和安全；（6）企業(yè)行為；,（7）商業(yè)道德。,2）社會責任披露的方式,,對社會責任披露的另一爭論是：對企業(yè)有關社會責任的投入產(chǎn)出應該側重定量反映還是定性披露。,所謂投入，是指特定社會責任項目的實際舉措。,所謂產(chǎn)出，是指這些舉措所產(chǎn)生的實際后果。,（1）投入和產(chǎn)出都以文字的、定性的方式表示。,（2）投入以定量的、貨幣計量的方式（如費用、投資等）表示，而產(chǎn)出則以定性的、非貨幣計量的方式（如實物量、社會指標等）表示。,（3）投入和產(chǎn)出均以定量的、貨幣計量的方式表示。,以工傷事故的控制為例，可按上述不同的方式表述如下：,（1）本公司在減少工傷事故方面投入可觀的資金，改善了……等安全保護設施，并且已經(jīng)取得了顯著的成功。,（2）本公司在一項旨在減少工傷事故的計劃中花費了60萬美元，從而使工傷事故發(fā)生率下降了54%。,（3）本公司在一項旨在減少工傷事故的計劃中花費了60萬美元，從而使工傷事故的善后處理和賠償費以及其他費用和損失減少了98萬美元。,9.5.2 法國等主要西方國家的實際做法,法國的社會資產(chǎn)負債表分七個方面：,（1）職工人數(shù)；,（2）工資及福利成本；,（3）健康和安全保護；,（4）其他工作條件；,（5）雇員培訓；,（6）行業(yè)聯(lián)系；,（7）雇員住房、交通等生活條件狀況。,這七類內(nèi)容又進一步劃分為若干個子項目，直到分解成非常具體的報表指標。,瑞典的社會（責任）報告對投入采用貨幣計量方式，對產(chǎn)出則采用實物量表示。,德國也以貨幣計量表述投入量，對產(chǎn)出則采用對社會目標的實現(xiàn)程度進行評價的方式。,美國則只有大型企業(yè)才在年度報告中以簡短的文字披露社會責任的履行情況，但也有一些企業(yè)非常重視社會責任的披露。,9.5.3 國際組織在推動企業(yè)報告  社會責任方面的努力,1）聯(lián)合國跨國公司中心所屬的國際會計與報告準則專家小組于1982年在《聯(lián)合國跨國公司行為準則草案》中，對社會責任的披露提出了較為全國的建議。,該草案建議在跨國公司的財務報告中包括以下非財務信息：,（1）公司的組織結構、對外及相互之間擁有業(yè)主權的百分比；,（2）各主體的主要活動；,（3）就業(yè)信息，包括平均職工人數(shù)；,（4）編制和合并報表時所用的會計政策；,（5）有關轉讓價格的政策；,2）經(jīng)濟合作與發(fā)展組織在其《跨國公司指南》中提出了非財務信息披露的建議。,3）歐洲經(jīng)濟共同體更進了一步，在平均職工人數(shù)之外還要求提供各類職工的年度人事成本。,9.6.1 企業(yè)合并和合并財務報表實務的  國際差異的協(xié)調化過程,1）20世紀70—80年代美、英的合并財務報表實務與歐洲大陸國家間的顯著差異和協(xié)調趨向,從20世紀70年代至世紀之交，企業(yè)合并和合并報表編制實務的主要特征有：,9.6 合并財務報表實務的 重大改革趨向,（1）控制股權的界定為持有被投資公司多數(shù)（50%以上）股權，且以控制其財務和經(jīng)營決策為目的。,（2）對子公司的控制性股權投資采用權益法會計，并在此基礎上編制集團的合并財務報表；對持股的目的在于影響被投資公司經(jīng)營決策的股權投資，采用權益法會計;對不以控制或影響對方經(jīng)營決策的股權投資，則采用成本法會計。,（3）企業(yè)的合并可以采用收買方式和權益結合方式，相應地，在會計處理上采用購買法或權益結合法，但準則對采用權益結合法嚴格限制。,（4）在購買法下確認的商譽，在合并資產(chǎn)負債表中列報為資產(chǎn)，并需攤銷。,（5）集團合并財務報表的編制依據(jù)母公司觀。,（6）美國對合營企業(yè)只采用權益法會計，不采用比例合并法。,歐洲大陸國家與美英模式雖有共同之處，但也有相當大的差別。,（1）基本相同。,（2）有差異。,（3）有差異。,（4）有差異。,（5）相同。,（6）對合營企業(yè)采用比例合并法，是西歐國家流行的慣例且源于法國等歐洲大陸國家。,2）歐盟的第7號指令（由當時的歐共體發(fā)布）的重在協(xié)調作用,3）相關的國際會計準則,（1）在控制股權的界定、權益法和成本法會計的運用、對企業(yè)合并中購買法和權益結合法的運用、合并商譽確認為無形資產(chǎn)而后攤銷，主要依據(jù)母公司觀編制合并財務報表等方面，均與美、英的準則相類同。,（2）對合營企業(yè)（共同控制實體），IASC肯定西歐流行的比例合并法，把它推薦為基準方法，但也將采用權益法會計列為備選方法。,（3）對商譽的攤銷期，由于IAS38《無形資產(chǎn)》中規(guī)定了無形資產(chǎn)按其使用壽命的最佳估計期限不超過20年，這比美國APB意見書第17號《無形資產(chǎn)》中規(guī)定的40年縮短了一半，但IAS38也規(guī)定，在極少數(shù)情況下，如果存著令人信服的證據(jù)，證明該項無形資產(chǎn)的使用壽命長于20年，也可以不遵循20年的限制，而采用長于20年的特定期限。,9.6.2 提供集團合并財務報表的國際慣例,提供合并財務報表是國際流行的慣例，但也有差異。,表9-12，是對各國和地區(qū)內(nèi)的大多數(shù)公司提供集團報表的情況進行調查的結果。（見教材P232頁）,可以看出：美國和加拿大等國的流行慣例是只提供合并報表；西歐國家、日本和其他許多國家和地區(qū)的流行慣例是同時提供母公司報表和合并報表；西班牙、巴西等國的流行慣例則是只提供母公司報表，但20世紀90年代以來的情況已有改變，同時提供合并報表和母公司報表成為流行的慣例，,西班牙、巴西的跨國大公司同時提供合并報表的例子已屢見不鮮。,9.6.3 企業(yè)合并和合并財務報表實務的改革趨向,1）關于實現(xiàn)控制的合并政策,（1）多數(shù)表決權。,（2）巨大的少數(shù)表決權，且不存在其他方或各方組成的團體具有重大的表決權（這樣，就不限于一定要有與其他股東的協(xié)議或是公司章程規(guī)定等的法定依據(jù)）。,（3）現(xiàn)在持有的可轉換證券或其他權利，根據(jù)其持有者的選擇即可進行轉換，且轉換或行使這一權利的預期利益大于其預期成本者（即具有潛在的控制能力）。,（4）控制主體是有限合伙的惟一普通合伙人，并且不存在具有解散該有限合伙或者撤換普通合伙人的現(xiàn)行能力的其他合伙人或聯(lián)合組成的其他合伙人群體。,2）從母公司觀轉向主體觀,3）廢止“權益結合法”,MOMODA POWERPOINT,Lorem ipsum dolor sit amet, consectetur adipiscing elit. 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