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1、　　摘 要：當(dāng)前我國企業(yè)集團發(fā)展方興未艾，企業(yè)合并增多，因此，對合并報表的探討不僅是我們與國際慣例接軌的主要 內(nèi)容 ，而且也具有重要的現(xiàn)實意義。從我國企業(yè)合并 會計 問題 的現(xiàn)狀和制定我國企業(yè)合并準則的有關(guān)問題談?wù)務(wù)J識和想法。 　　來源：期刊VIP網(wǎng) 　　關(guān)鍵詞：企業(yè)合并,會計準則,權(quán)益分配 　　我國企業(yè)會計準則對企業(yè)合并方法尚無明確規(guī)定，此外，購買法下所產(chǎn)生的商譽及購買成本在《暫行規(guī)定》中也未體現(xiàn)。由于采用不同的會計方法處理企業(yè)合并會產(chǎn)生顯著差異，因此，企業(yè)往往從自身利益出發(fā)來選擇會計處理方法。對此，我國《暫行規(guī)定》并未做出明確的規(guī)定，因此，在制定企業(yè)合并準則時一定要明確應(yīng)采取那種合并

2、方法。 　　1 我國企業(yè)合并會計問題的現(xiàn)狀 　　1.1 我國企業(yè)合并理論定位不明確 　　作為財務(wù)會計三大難題之一，合并會計報表理論最近幾年經(jīng)歷了重大變化。我國于1995年頒布實施了《合并會計報表暫行規(guī)定》(以下簡稱暫行規(guī)定)，極大地促進我國合并會計報表理論與實務(wù)的發(fā)展。然而，從暫行規(guī)定所規(guī)范的內(nèi)容和 方法 上看，我國合并會計報表的理論定位不是十分清晰，既不是所有者觀，也非主體觀，更非純粹的母公司觀;在合并會計報表編制目的的表述方面，暫行規(guī)定采用的是所有者觀和母公司觀，主張合并會計報表是為母公司的股東編制的;從報表要素的合并方法上看，暫行規(guī)定綜合體現(xiàn)了主體觀和所有者觀的合并理念，對于控股子

3、公司的會計報表，要求采用完全比例合并法，而對于共同控制子公司的會計報表，則要求采用比例合并法;在計價基礎(chǔ)方面，暫行規(guī)定認同了所有者觀和母公司觀，即采用雙重計價基礎(chǔ)，在 計算 合并價差(其中包括股權(quán)購買價格中所蘊涵的商譽以及資產(chǎn)和負債賬面價值與公允價值之間的差異)時，對于母公司所擁有的那部分凈資產(chǎn)，只按母公司的持股比例推算并確認公允價值，對于少數(shù)股東擁有的那部分凈資產(chǎn)，仍維持 歷史 成本基礎(chǔ);在少數(shù)股東權(quán)益性質(zhì)的認定方面，暫行規(guī)定采納了母公司觀那種回避矛盾的做法，將少數(shù)股東權(quán)益單獨列示在負債與股東權(quán)益之間;在抵消集團內(nèi)公司間交易末實現(xiàn)損益方面，暫行規(guī)定則完全秉承了主體觀的做法，不論是順流交易，還

4、是逆流交易或平流交易，均100%予以抵消;在收益確定方面，暫行規(guī)定強調(diào)反映母公司股東所享有的凈收益，將少數(shù)股東損益視為一項費用，作為合并凈利潤的一個扣減項目，與母公司觀的合并理念如出一轍?？梢?，暫行規(guī)定具有十分濃厚的實用主義色彩，其理論定位有待進一步完善。 　　1.2 企業(yè)合并方法無明確規(guī)定 　　2 制定我國企業(yè)合并準則的建議 　　2.1 合并理論應(yīng)以主體觀為主 　　如前所述，目前 可供選擇的合并 會計 報表理論主要包括所有者觀、主體觀和母公司現(xiàn)。從整體上看，我國當(dāng)前的合并會計報表理論更為側(cè)重的是母公司觀和所有者觀。筆者認為，我國未來在選擇合并會計報表理論時，應(yīng)當(dāng)以主體觀為主。主要理由

5、如下： 　　(1)從國際上看，主體現(xiàn)成為合并會計報表主流理論已是大勢所趨。美國FASB近年來在這方面的立場尤其明顯。 　　(2)從我國信息需求的角度看，對合并會計報表產(chǎn)生信息需求的，決不僅僅是母公司的股東。合并會計報表對企業(yè)或債權(quán)人的決策也是相關(guān)的。在母子公司之間或子公司之間相互提供貸款擔(dān)保的情況下，合并會計報表對于商業(yè)銀行等債權(quán)人了解整個企業(yè)集團真實的財務(wù)狀況、經(jīng)營業(yè)績和現(xiàn)金流量是至關(guān)重要的。因此，主體觀所倡導(dǎo)的開放型的合并會計報表編制目的(即合并會計報表是為企業(yè)集團的所有資源提供者編制的)顯然與我國會計信息需求的實際情況相適應(yīng)，而其他合并觀念所闡述的合并報表編制目的則過于封閉。 　　

6、(3)從少數(shù)股東權(quán)益和少數(shù)股東損益的性質(zhì)認定看，主體觀的立場與我國會計要素的定義相吻合。在主體觀下，少數(shù)股東權(quán)益是合并股東權(quán)益的一個組成部分，因為對合并主體而言，少數(shù)股東權(quán)益并不是一項義務(wù)，也不會導(dǎo)致 經(jīng)濟 利益的流出。同樣地，少數(shù)股東損益也不是一項費用，而是對合并主體實現(xiàn)的合并凈利潤的一項分配。相比之下，所有者觀和母公司觀對少數(shù)股東權(quán)益和少數(shù)股東損益性質(zhì)的認定與我國對會計要素的定義是不相容的。 　　2.2 購買法和權(quán)益集合法并用 　　權(quán)益集合法是在多數(shù)西方國家和國際會計準則中都被認可的合并報表會計 方法 。只是在這些國家和國際會計準則中對權(quán)益集合法的使用都存在著較為嚴格的限制，遠不如在美

7、國流行。歸納起來，權(quán)益集合法與購買法之爭的關(guān)鍵在于購買法下所產(chǎn)生的巨大資產(chǎn)增值與商譽，及其對合并后合并損益和一些財務(wù)比率所帶來的 影響 。我國《暫行規(guī)定》未指明企業(yè)編制合并會計報表的基本方法，但實際上采用的是購買法，而沒有涉及到權(quán)益集合法的 內(nèi)容 。隨著換股合并事件的涌現(xiàn)，合并方式的創(chuàng)新，這些規(guī)定已不能適應(yīng)經(jīng)濟 發(fā)展 的要求。從我國近幾年企業(yè)并購尤其是上市公司并購案中可以看出，權(quán)益聯(lián)合性質(zhì)的并購已時有出現(xiàn)。1998年10月，清華同方與魯穎 電子 之間采用換股方式進行的并購就屬于權(quán)益聯(lián)合性質(zhì)的并購。 　　2.3 企業(yè)合并范圍的確定應(yīng)以質(zhì)量標準為主、數(shù)量標準為輔 　　我國財政部于1995年2月

8、發(fā)布了《暫行規(guī)定》，1995年7月印發(fā)了具體會計準則《合并會計報表》的征求意見稿。我國的暫行規(guī)定要求“凡設(shè)立于我國境內(nèi)，擁有一個或一個以上子公司的母公司，應(yīng)當(dāng)編制合并會計報表，以綜合反映母公司和子公司所形成的企業(yè)集團的經(jīng)營成果、財務(wù)狀況及其變動情況”;“母公司在編制合并會計報表時，應(yīng)當(dāng)將其所控制的境內(nèi)外所有子公司納入合并會計報表的合并范圍。在準則征求意見稿中基本采納了IAS No.27的控制定義，對FASB提出的更為具體和清晰的“非共享的決策能力”尚未予以足夠的注意。 　　同樣地，我國暫行規(guī)定也指出了不必進行合并的情況：已關(guān)停并轉(zhuǎn)的子公司;按照破產(chǎn)程序，已宣告被清理整頓的子公司;已宣告破產(chǎn)的

9、子公司;準備近期售出而短期持有其半數(shù)以上的權(quán)益性資本的子公司;非持續(xù)經(jīng)營的所有者權(quán)益為負數(shù)的子公司;受所在國外匯管制及其他管制，資金調(diào)度受到限制的境外子公司。 　　我國制訂合并報表的具體準則還應(yīng)當(dāng)進行更深入的調(diào)查和 研究 ，IASB和FASB的新動態(tài)要及時了解和借鑒，至少在目前應(yīng)詳細研究以下兩點：第一，F(xiàn)ASB提出的需要對母公司和子公司的關(guān)系進行重新認定的情況，便于及時調(diào)整合并范圍;第二，IASB提出的合并特定目的實體的規(guī)范，便于對某些特定的業(yè)務(wù)做出規(guī)定。 　　此外，筆者認為，我國在確定合并報表范圍時應(yīng)當(dāng)以質(zhì)量標準為主，強調(diào)實質(zhì)控制，并輔以數(shù)量標準，并且兩個標準針對不同的情況分別運用：對于投資企業(yè)直接擁有被投資企業(yè)超過50%的有投票表決權(quán)的股份，采用數(shù)量標準確認;對于投資企業(yè)未直接擁有被投資企業(yè)超過50%以上的有投票表決權(quán)的股份(包括間接控股和直接控股)，采用質(zhì)量標準確認。這樣既可以避免混淆數(shù)量標準和質(zhì)量標準，也有利于正確確定合并范圍。